I difficili rapporti tra il delitto di autoriciclaggio e delitti tributari.

I difficili rapporti tra il delitto di autoriciclaggio e delitti tributari.

I difficili rapporti tra il delitto di autoriciclaggio e delitti tributari. 

Il delitto di autoriciclaggio nasce nell’ordinamento italiano nel dicembre del 2014 con netto ritardo rispetto agli altri paese dell’Unione Europea. 

La riluttanza a superare il cosiddetto beneficio di autoriciclaggio si doveva essenzialmente alla considerazione della condotta riciclatoria quale mero post factum non punibile, prosecuzione naturale e necessaria del delitto presupposto e perciò non meritevole di una ulteriore sanzione.

Tra le molteplici ragioni della riforma normativa, un peso rilevante ha assunto la posizione assunta dalla Comunità europea ed internazionale, che ha ritenuto auspicabile tale modifica, al fine di tutelare interessi non solo interni, ma anche sovranazionali. 

Pilastro valoriale dell’Unione Europea è la libera concorrenza, realizzabile a patto che ciascun operatore economico goda di pari condizioni rispetto agli altri, condizioni che vengono sicuramente alterate quando l’impresa immette nel circuito economico legale proventi derivanti da attività illecite, guadagnandosi un ingiusto vantaggio sulle altre. 

Un impatto significativo sull’economia interna ed europea possono avere quelle condotte autoriciclatorie aventi ad oggetto i proventi di delitti tributari. 

Numerose però le difficoltà derivanti dall’operazione ermeneutica tesa a rendere compatibile i diversi delitti tributari con la fattispecie di cui all’art 648ter.1. 

Una prima distinzione che va operata è quella fra fattispecie la cui nozione di profitto non determina problemi di compatibilità con la nozione di autoriciclaggio: si fa riferimento, ad esempio, alle ipotesi di cui agli art. 10-bis “omesso versamento di ritenute dovute o certificate”, 10-ter “omesso versamento di IVA”, 10-quater “indebita compensazione” del dlgs. n. 74/2000, in cui il profitto è un beneficio aggiunto di tipo patrimoniale, perché il contribuente si limita a trattenere somme che avrebbe dovuto corrispondere all’Amministrazione fiscale.

Sarà possibile, quindi, qualificare quelle somme destinate al Fisco, quale profitto del reato facilmente scindibile dal patrimonio dell’agente. 

Neppure pone alcun problema la fattispecie di cui all’art. 8 dlgs. n. 74/2000 “emissione di fatture e altri documenti inesistenti”, che sanziona non l’evasore, ma colui che fornisce la documentazione per realizzare l’operazione illecita. In questo caso il profitto sarà costituito semplicemente dalla ricompensa data al soggetto attivo del reato. 

Le difficoltà invece si riscontrano in tutte quelle ipotesi in cui il profitto si configura come “risparmio di imposta”, che, per definizione, non è un incremento economico, ma un vantaggio che si confonde con il patrimonio dell’agente, da cui la difficoltà di individuazione. 

Si tratta delle fattispecie di cui all’articolo 4 “dichiarazione infedele” e 5 “omessa dichiarazione”, nonché all’articolo 11 “sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte” dove il profitto si configura come risparmio delle imposte.

Infine, le fattispecie di cui agli articoli 2 “dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti” e 3 “dichiarazione fraudolenta mediante altri artefici”, relativamente ai quali, invece, sussistono maggiori problemi quanto alla qualificazione del profitto.

Nei reati cosiddetti dichiarativi il contribuente mostra all’Amministrazione una situazione economica differente da quella reale, sulla base della quale le imposte sono calcolate per un importo inferiore a quello effettivamente dovuto. Il profitto, quindi, si concretizza in un risparmio di spesa, oggetto di apprensione solo mediante una confisca per l’equivalente.

Le difficoltà si riscontrano anche in relazione ad altri profili: ad esempio, i reati de quo si consumano al momento della presentazione della dichiarazione dei redditi o alla relativa scadenza, ovvero, talvolta, in un momento successivo rispetto alla condotta autoriciclatoria o di reimpiego di somme che sono già presenti nel patrimonio dell’agente. 

La maggiore difficoltà interpretativa deriva però dalla necessità di adeguare il concetto di provenienza criminosa di cui all’art. 648ter.1 cp ai reati indicati.

Secondo una concezione dinamica, rientrerebbero nel concetto di provenienza tutti i flussi di ricchezza provenienti dall’esterno e incamerati dal soggetto attivo, oggetto della successiva attività di sostituzione, trasferimento o altre operazioni, con conseguente esclusione del risparmio di spesa. 

Secondo una concezione statica, invece, la provenienza richiede semplicemente la derivazione causale dall’attività delittuosa, ricomprendendo, oltre che incrementi patrimoniali, anche il mancato depauperamento. 

Conseguentemente si sono formati due diversi orientamenti in dottrina e giurisprudenza. 

Per il primo di essi, l’autoriciclaggio non sarebbe configurabile, poiché il mancato depauperamento non sarebbe suscettibile di individuazione in senso civilistico, quale oggetto del successivo reato. 

Inoltre, non si tratterebbe di un provento illecito, ma di un provento di origine lecita, che diviene illecito a causa della sottrazione al Fisco. 

Ciò nonostante la Giurisprudenza di legittimità pare essersi aperta ad una nozione più ampia di profitto, riconducendo il provento di un delitto tributario alle “altre utilità” e ricomprendendo, quindi, tra di esse, anche il risparmio di spesa.

A ribadire tale orientamento estensivo una recente sentenza della seconda sezione penale della Corte di Cassazione (n. 7259/2020), la quale, richiamando un proprio precedente orientamento, ribadisce che la locuzione “altre utilità”, già presente nella norma sul riciclaggio e prevista anche in quella sull’autoriciclaggio, «è talmente ampia che in esse devono farsi rientrare tutte quelle utilità che abbiano, per l’agente che abbia commesso il reato presupposto, un valore economicamente apprezzabile», cosicché essa «dev’essere intesa come tutte quelle utilità che abbiano, per l’agente che abbia commesso il reato presupposto, un valore economicamente apprezzabile. In esse devono farsi rientrare non solo quegli elementi che incrementano il patrimonio dell’agente ma anche quelle attività fraudolente a seguito delle quali l’agente impedisce che il proprio patrimonio s’impoverisca».